Активізація внесення змін до балансу та інших форм фінансової звітності пов’язана насамперед з реформуванням вітчизняного бухгалтерського обліку на основі міжнародної гармонізації та стандартизації. Зміни до нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку, а також до деяких положень бухгалтерського обліку, зокрема до ПБО 2 «Баланс» і до ПБО 19 «Об’єднання підприємств», принесли зміни й у методологію складання балансу. Суттєво змінився актив балансу, де збільшились кількість розділів (до чотирьох), а також статей і субстатей у розділі 1 «Необоротні активи». Внесені зміни, а також нові вимоги і завдання аудиту обумовили перегляд порядку здійснення аудиторської перевірки балансу.
Багато вітчизняних учених досліджували методику здійснення аудиту балансу: Бутинець Ф. Ф., Кулаковська Л. П., Піча Ю. В. Проте, на сьогодні дана методика потребує уточнення і удосконалення. Оскільки проблема впливу структурних зрушень бухгалтерського балансу на методику здійснення аудиторської перевірки не знайшла достатнього висвітлення.
Метою даної статті є розкриття методологічних аспектів аудиторської перевірки бухгалтерського балансу, враховуючи зміни у нормативно-правовій базі з бухгалтерського обліку; обґрунтування правильності порядку розподілу необоротних активів у частині нерухомості, що дасть змогу виділити інвестиційну, операційну нерухомість та необоротні активи, утримувані для продажу, що є необхідною умовою трансформації деяких груп необоротних активів в обороті.
Аудиторська перевірка являє собою складний і тривалий процес, який передбачає дотримання принципів аудиту: методологічних, етичних і правових. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірки, не знижуючи при цьому її якості й не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику. Для досягнення ефективної методики проведення аудиту балансу, дотримання фундаментальних принципів, таких як професійна компетентність та належна ретельність і технічні (професійні стандарти), необхідно застосовувати нормативно-правову базу щодо об’єкта перевірки, яка постійно оновлюється та вдосконалюється.
Перевіряючи фінансову звітність за 2008 рік, зокрема ф. №1 «Баланс», аудитору слід звернути увагу на такі нормативно-правові акти, які були прийняті Міністерством фінансів України, а саме:
- ПБО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинення діяльності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003р. №617 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 03.10.2007р. №1100) [1];
- ПБО 32 «Інвестиційна нерухомість»,затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. №779 [2];
- Наказ Мінфіну України «Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 05.03.2008 р. №353 [3];
Методика аудиту балансу залишається незмінною і грунтується на загальновизнаному порядку дій [5, с. 353-357; 6. с. 158-169]:
 перевірка тотожності показників, що містяться у балансі та регістрах бухгалтерського обліку;
 перевірка відображення всіх активів і пасивів підприємства в повному обсязі;
 вивчення оцінки активів і пасивів протягом року відповідно до прийнятої облікової політики;
 встановлення реального існування відображених у балансі активів пасивів підприємства;
 перевірка належності активів, відображених у балансі підприємства, що перевіряються;
 визначення правдивої, точності, об’єктивності відображення стану підприємства на дату складання балансу;
 вивчення облікових запасів і даних балансу з точки зору їх належності до звітного періоду, що перевіряється;
 контроль за дотриманням підприємством при веденні бухгалтерського обліку та складанні балансу чинного законодавства і нормативних документів.
Для виконання у 2009 році зазначеного порядку дослідження аудитору слід враховувати зміни, які відбулись у нормативно-правовій базі з бухгалтерського обліку. Із набуттям чинності з 01.01.2008 року ПБО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинення діяльності» та ПБО 32 «Інвестиційна нерухомість» в обліку відбулося зміщення акцентів у порядку розподілу необоротних активів у частині нерухомості. Тому аудитору особливу увагу необхідно звернути на перевірку правильності відображення в балансі необоротних активів.
Так, починаючи з 1 січня 2008 року підприємства повинні виділяти три складові нерухомості: інвестиційну, операційну нерухомість та необоротні активи, утримувані для продажу, які до цього часу в балансі відображалися як основні засоби.
Таким чином відбувається трансформація частини необоротних активів, які підприємство утримує для продажу і очікує протягом року з дати визнання їх такими у оборотні активи. Такий необоротний актив відображається у новому розділі ІV «Необоротні активи та групи вибуття» (ряд. 275) активу балансу. Перевіряючи відповідність залишків у регістрах синтетичного обліку необоротних активів, утримуваних для продажу, необхідно пам’ятати, що інформацію для заповнення рядка 275 слід отримати із субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Зокрема, зобов’язання, які виникають при здійсненні таких операцій, відбуваються у розділі IV «Поточні зобов’язання» пасиву балансу у новому рядку 605, інформацію для заповнення отримують із субрахунку 680 «Розрахунки, пов’язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу».
Щодо таких складових, як інвестиційна та операційна нерухомість, то ПБО 32 (п. 1.4) надає таке їх визначення:
Інвестиційна нерухомість – власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
Операційна нерухомість – власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.
Виходячи з наведених тлумачень, аудитору необхідно перевірити чітке розмежування необоротних активів на ті, які беруть участь у процесі виробництва (операційна нерухомість), і ті, які беруть участь у фінансових операціях та збільшенні власного капіталу підприємства (інвестиційна нерухомість). Особливу увагу аудитору слід звернути на характер використання нерухомості, перевірку правильності переведення нерухомості до інвестиційної або виведення її зі складу інвестиційної нерухомості.
Вартість інвестиційної нерухомості в активі балансу відображається окремо (введено нові рядки 055, 056, 057). Тому аудитору слід перевірити правильність визначення і заповнення:
 статті «Справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості» (ряд. 055), для того потрібно знайти різницю між рядками 056 і 057.;
 субстатті «Первісна вартість інвестиційної нерухомості» (ряд 056), для чого залишки коштів на кінець звітного періоду на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» необхідно порівняти із даними у рядку 056;
 субстатті «Знос інвестиційної нерухомості» (ряд. 057), для чого залишки коштів на кінець звітного періоду на субрахунку 035 «Знос інвестиційної нерухомості» треба порівняти з даними у рядку 057.
Наказом Мінфіну №756 [4] передбачено вписування до активу балансу нового рядка 065 «Гудвіл»,тому аудитору слід звернути увагу на правильність визначення цієї суми. У суб’єктів господарювання гудвіл і негативний гудвіл, що виникає при придбанні відповідно до ПБО 19 «Об’єднання підприємств», та гудвіл, який виникає у процесі приватизації (корпорації) підприємства, обліковують на рахунку 19 «Гудвіл», який має відповідні субрахунки:
191 «Гудвіл при придбанні», за дебетом якого відображають вартість гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за кредитом – суму нарахованої амортизації гудвілу і суму списаного гудвілу;
192 «Негативний гудвіл», за кредитом якого відображають вартість негативного гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за дебетом – зменшення його вартості при визначенні доходу;
193 «Гудвіл при приватизації», за дебетом якого відображають вартість гудвілу, який виникає при приватизації (корпоратизації), за кредитом – суму списаного гудвілу в порядку, визначеному Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських операцій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Мінфіну України від 19.12.2006 року №1213.
Під час перевірки правильності розрахунку підсумків розділу 1 «Необоротні активи» активу балансу аудитору необхідно арифметично звірити підсумок рядків 010, 020, 030, 040, 045, 050, 055, 060, 065, 070 (якщо гудвіл позитивний), «мінус» рядки 065 (якщо гудвіл негативний).
Наказ №756 [4] також передбачає відокремлення у розділі ІІ «Оборотні активи» активу балансу суми наявності в касі підприємства готівки (як, у тому числі з рядка 230) у новий рядок 231 (у тому числі в касі). При підрахунку підсумку за розділом ІІ активу балансу змін не передбачено.
Особливу увагу аудитору слід звернути на правильність арифметичного розрахунку підсумку активу балансу (ряд. 280), який складається із підсумкових сум таки розділів: І «Необоротні активи» (ряд. 080), ІІ «Оборотні активи» (ряд. 260), ІІІ «Витрати майбутніх періодів» (ряд. 270), ІV «Необоротні активи та групи вибуття» (ряд. 275).
Таким чином, проведене дослідження дає змогу дійти висновків і навести деякі пропозиції щодо впливу структурних зрушень бухгалтерського балансу на методику здійснення аудиторської перевірки, а саме:
- зміни у нормативно-правовій базі бухгалтерського обліку зумовили зміни у структурі балансу і порядку розподілення необоротних активів у частині нерухомості, розподіляючи її на інвестиційну, операційну, необоротні активи, утримувані для продажу;
- наведено критерії розмежування об’єктів нерухомості як активу балансу;
- розроблено і запропоновано техніку перевірки правильності відображення окремих статей балансу з урахуванням наказів Мінфіну України №353 та №756.
Список використаних джерел
1. Положення бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затв. наказом Міністерства Фінансів України від 07.11.2003 р. (у редакції наказу Міністерства Фінансів України від 03.10.2007 р. № 1100).
2. Положення бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затв. наказом Міністерства Фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.
3. Наказ Міністерства Фінансів України «Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства Фінансів України з бухгалтерського обліку» від 05.03.2008 р. № 353.
4. Наказ Міністерства Фінансів України «Про затвердження змін до деяких положень бухгалтерського обліку» від 31.05.2008 р. № 756.
5. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник. – Вид. 2-ге, доп. і перероб. – Житомир, 2002. – 672 с.
6. Кулаковська Л. П., Піча Ю. В. Організація і методика аудиту: Навч. посібник. – К., 2004. – 568 с.
1.