Тара сьогодні – це невід’ємна складова процесу торгівлі. Всі торговельні підприємства щоденно використовують у своїй діяльності такий вид оборотних активів як тара. Більшість фірм розуміють значення упаковки (тари) і приділяють їй таку ж увагу, як і якості товару. [8,с.22]
Існує декілька варіантів упакування товару. Дана операція може виконуватись:
1) виробником товару (на фабриках, заводах із застосуванням спеціального пакувального обладнання або без нього);
2) продавцем товару (розфасовка та упакування в складських приміщеннях магазину);
3) покупцем товару (на вітринах магазинів самообслуговування розміщують рівного розміру пакети).[3, с.16]
Тара – основний елемент упаковки, що є виробником для розміщення товару;
Зворотна тара – тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню. [4,с.109]
Облік тари при розфасуванні, упаковці, розливанні готової продукції та її реалізації залежить від того, яка це тара: зворотна чи вона входить у вартість товару. Основою для розмежування тари на зворотну і незворотну є договір про заставу, укладений між виробником і покупцем. [6, с.41]
Актуальність даної теми очевидна, адже в наш час більшість товарів продаються або надходять у тарі, а підприємствам необхідно чітко знати всі нюанси щодо обліку даного виду виробничих запасів, порядку поворотності та проблем, які виникають в даному процесі тощо.
Питанням визначення і обліку тари займалися такі вітчизняні науковці як : Привалова Н., Горбань Г.Ю., Красовська І., Маршан В.Г., Алпатова Н., Голоцван Л., Лук’яненко Л., Згурський О., Борщак І.І., Равлюк Г.Д. та інші.
Метою даної статті є розгляд особливостей обліку зворотної тари на підприємствах торгівлі, а також з’ясування причин виникнення проблем в даному процесі і можливостей їх виправлення чи уникнення.
У випадку, якщо тара відокремлювана від товару (ящики, контейнери тощо), то у товарно-транспортній накладній (ТТН) разом із відомостями про товар записують і дані щодо такої тари. А якщо зворотна тара надходить разом з упакованими в ній товарами і в такому вигляді її продають ( приступимо, пляшки з напоями), то до ТТН (або накладної) потраплять лише найменування товарів і відомості про них, а окрему інформацію за тарою в них не фіксують. Те, що вона зворотна і, наприклад, заставна, зазначають у договорі.
Після одержання товарів у зворотній тарі покупець у строки, встановленні договором, повертає її, оформлюючи при цьому ТТН. Витрати з доставки порожньої тари несе або продавець товарів, або їх покупець (це передбачає договір).
За порушення термінів повернення тари в договорі на поставку передбачають штрафні санкції. Суми сплачених штрафів не включають у валові витрати, а відображають за рахунок прибутку підприємства, що є у його розпорядженні після нарахування платежів у бюджет, а суми одержаних штрафів зараховують до складу позареалізаційних і валових доходів. [7, с.20]
Якщо товари отримано у зворотній тарі, яка ще невіддільна від товару, і право власності на неї переходить до покупця – кінцевого споживача товару, то магазину треба десь знайти аналогічну тару, щоб повернути постачальнику. Тому часто роздріб закуповує тару безпосередньо у населення, відправляючи потім її своєму постачальнику (оформлюючи при відпуску ТТН) замість проданої разом із товаром.[5,с.7]
Як відомо, не вся тара підлягає ідентифікованому (пооб’єктному) обліку. Зазвичай це досить дорога і багаторазова (тривалого використання) тара. До такої тари, наприклад, відносяться цистерни для торгівлі квасом на розлив, заставна ціна на які (для забезпечення 100-відсоткового повернення) часто встановлюється завищеною (значно вище їх справедливої вартості). Така тара, як правило, відноситься до інвентарної тари.
Якщо тару не можна віднести до інвентарної тари, то облік такої тари ведеться або на субрахунку 284 «Тара під товарами» (по торгових підприємствах), або на субрахунку 204 «Тара і тарні матеріали» (по неторгових підприємствах). ПДВ по операціях з такою тарою не нараховується.[8,с.23]
Важливим є питання закупівлі тари. Тару в суб’єктів підприємницької діяльності (СПД) магазин купує за встановленої в договорі ціною. У цьому разі вона виступає як звичайний товар. І загалом особливих проблем тут немає. На куплену тару оформляють накладну і доставляють її магазину або постачальнику продукції.
Але трапляється, що магазин приймає рішення, виходячи з міркувань вигоди або зручності самостійно закуповувати тару у населення. Особливістю даного способу є те, що в цьому випадку ніякого податку з доходів фізичних осіб при таких виплатах утримувати не потрібно, а також не потрібна ліцензія при закупівлі тари у населення. Це пов’язано з тим, що в постанові Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2001 р. N 183 «Про затвердження переліку окремих видів відходів як вторинної сировини, збирання та заготівля яких підлягають ліцензуванню» названо діяльність зі збору, заготівлі окремих видів відходів як вторинної сировини (макулатура, скло бій, полімерні відходи, гумові тощо). Ці предмети не підлягають подальшому використанню і своєму первинному вигляді. Звідси зрозуміло, що йдеться про відходи, якими тара не є. [1]
Коли магазин приймає тару від населення у відділі, обладнаному реєстратором розрахункових операцій (РРО), все просто. Через нього проходять й операції з видачі готівки громадянам за прийняту в них тару. У такому випадку РРО програмують на подібні операції. І при оплаті прийнятої тари оформляють фіскальний касовий чек видачі грошей (видатковий чек). А якщо в РРО відсутня така функція, то подібну операцію проводять за допомогою операції «службова видача».
Закономірністю є те, що готівку для скуповування тари видають відповідальній особі (касиру) із каси підприємства, оформляючи її видатковим касовим ордером. Внесення цих грошей до скриньки РРО обов’язково оформляється операцією «Службове внесення». Допустимо використовувати гроші з виручки, якщо їх достатньо для розрахунків.
Приймати тару у населення можна і без РРО, застосовуючи розрахункові книжки і книги обліку розрахункових операцій. [5, c.7]
Якщо постачальник домовився з покупцем про те, що неповернена тара вважається проданою, то в договорі купівлі-продажу або поставки (у розділі, в якому наведені умови передачі та повернення тари) потрібно вказати:
- дату, на яку тара вважається проданою у разі її неповернення;
- характеристику тари та її вартість, за якою вона буде продана покупцеві;
- строк сплати покупцем вартості придбаної тари. . [6, с.43]
За таких умов на дату, коли тара вважатиметься проданою: зміниться статус тари (з поворотної тари вона перетвориться на товар) і право власності на неї перейде до покупця; постачальник і покупець зможуть відобразити в обліку продаж (придбання) тари без оформлення додаткових документів, пов’язаних з узгодженням продажної ціни і строків оплати тари.
Таким чином, підприємство що не повернуло вчасно тару буде вважатися покупцем тари і не буде змушене перераховувати ПДВ в бюджет у зв’язку з несвоєчасним поверненням зворотної тари згідно п.4.6. Закону України «Про ПДВ» .При цьому в договорі слід передбачити збільшення вартості тари на суму ПДВ. [2]
Покупцю на суму тари буде нараховуватись податковий кредит, а продавець при цьому зобов’язаний нарахувати податкове зобов’язання
Перевіряючи операції по тарі та тарних матеріалах, необхідно звернути увагу на:
1) правильність віднесення запасів до тари та тарних матеріалів;
2) правильність розподілу тари на 115 «Інвентарна тара» та 204 «Тара й тарні матеріали»;
3) джерела надходження тари;
4) спосіб використання тари.
При відображенні в обліку необхідно пам’ятати, що тара, яка приймається від постачальника, обліковується як матеріали (тара багаторазового використання). Заставна тара обліковується за кількістю.
По поворотній та заставній тарі слід перевіряти умови повернення, правильність проведення розрахунків з товароздавальниками, обґрунтованості зниження здавальних цін та правильності визначення фінансових результатів з тарою, щоб уникнути помилок.
Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 "Торговельна націнка".
Проблеми часто виникають із заставною тарою. Наприклад, підприємство - виробник газованої води відвантажує покупцям цю продукцію в сифонах, які є заставною тарою. При цьому згідно з договором право власності на тару не передається, тобто вона продовжує числитися на балансі підприємства (субрахунок "Тара заставна відвантажена" рахунка 20). Виникає питання: як відповідно до нових стандартів слід відобразити суму дооцінки тари до заставної вартості?
Згідно з П(С)БО 9 придбані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, до якої включаються фактичні витрати, безпосередньо пов'язані з їх придбанням. Однак цим стандартом не передбачено дооцінювати первісну вартість (собівартість) тари до заставної з віднесенням різниці між заставною і первісною вартістю тари на рахунки доходів. [7, с.16]
Закономірно виникає запитання: куди ж при цьому відносити різницю між заставною і первісною вартістю тари?
Не порушуючи положень національних стандартів, можна запропонувати таке: до субрахунка 204 "Тара і тарні матеріали" відкрити субрахунки:
2041 "Тара заставна";
2042 "Різниця між заставною і первісною вартістю тари";
2043 "Тара заставна відвантажена".
До звітності включається згорнене за всіма субрахунками сальдо рахунка 20. Заставна вартість тари, відображена на субрахунках 2041 і 2043, буде відкоригована до первісної вартості на різницю в цінах, відображену на субрахунку 2042.
Торговельні підприємства облік тари можуть вести за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару.
Всі питання застосування, обігу і повернення засобів упаковки, в тому числі майнової відповідальності за порушення зобов’язання щодо цих засобів, повинні знайти своє регулювання в договорі.
Для цього необхідно:
а) включати додаткові реквізити в договір, які визначатимуть порядок обліку тари і операцій з нею;
б) вказувати у договорі чи передається на зберігання продавцеві надана покупцем застава, якщо передається, то на підставі яких документів, а якщо не передається, то необхідно обов’язково передбачити надання покупцем продавцеві гарантій (наприклад, гарантійного листа).
в) обидві сторони укладеного договору повинні засвідчити його печатками та (або) підписами, щоб у разі виникнення проблем чи неналежного дотримання умов договору можна було звернутись з позовом до суду;
г) передбачити можливість переведення тари у товар за наявності укладення додаткової угоди;
В обліку необхідно передбачити відкриття додаткових субрахунків, для належного відображення операції по руху тари. Таке рішення особливо актуальним є при дооцінці вартості тари багаторазового використання, оскільки даний процес не регулюється жодним з П(С)БО, але є необхідним.
Тобто, щоб уникнути проблем з обліком зворотної (заставної) тари, необхідно всі можливі варіанти заздалегідь відпрацьовувати, а в договорі зазначати всі умови і наслідки їх порушення.
Належно укладений договір послужить запорукою успішної торгової діяльності.
Розмаїття тари потребує особливого підходу до автоматизації її обліку. Так, на приклад, у версії програми «1С:Бухгалтерія 8.0 для України» передбачено схему, що дозволяє врахувати різні облікові особливості тари, а також складати форми договорів з додаванням додаткових необхідних реквізитів. Автоматизовані операції по обліку поворотної багатооборотної тари, врахована специфіка оподаткування таких операцій і розрахунків з постачальниками та покупцями - все це дозволяє вести детальний облік тарних операцій, своєчасно приймати управлінське рішення з метою зменшення податкового навантаження.

Список використаних джерел:

1. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку окремих видів відходів як вторинної сировини, збирання та заготівля яких підлягають ліцензуванню» від 28 лютого 2001 р. N 183.
2. Закон України "Про ПДВ" від 03.04.1997р. №168/97-ВР із змінами та доповненнями.
3. Привалова Н. Поворотна тара: умови договору та облік//Баланс-2006 р.- №45.-С.15-17.
4. Красовська І. Упаковка і тара: види та облік// Бібліотека Головбуха -2009 р.,- №2.-С.109-113.
5. Алпатова Н. Зворотна тара в роздробі:податковий і бухгалтерський облік// Все про бухгалтерський облік-2007 р.- №100.-С.6-7.
6. Голоцван Л. Чи поворотна поворотна тара// Дистрибуція і логістика-2007 р.,- №10.- С.40-43.
7. Лук’яненко Л. Особливості обліку тари// Школа бухгалтера-2005 р.- №7.- С.15-17.
8. Згурський О. Зворотна тара і тарні операції// Школа бухгалтера-2005 р.- №5.- С.22-24.