3 курс, спец. «Облік і аудит», д.ф.н. Науковий керівник – к.е.н., ст. виклада. Столяр Л.Г. Чернівецький торговельно – економічний інститут КНТЕУ
Визначення основних засобів за національними та міжнародними стандартами
Основні засоби є основою господарської діяльності підприємства. За їх допомогою, здійснюючи основну діяльність, суб’єкти господарювання виготовляють готову продукцію, здійснюють продаж товарів, робіт та послуг. Значущість основних засобів є досить висока, адже це ключовий фактор виробництва на підприємстві. Від способу використання матеріально-технічної бази підприємства безпосередньо залежить ефективність його роботи в цілому, оскільки раціональне використання основних засобів сприяє підвищенню продуктивності праці, зниженню собівартості продукції, сприяє покращення якості та асортименту. Все це дає змогу одержувати більший рівень виручки від реалізації, а отже і прибуток та розширювати обсяги діяльності підприємства [3]. Вагомий внесок у розвиток теоретичних засад і методичних підходів до вирішення проблем оцінки, обліку, основних засобів внесли вчені-економісти – М.Я. Дем'яненко, Г.Г. Кірейцев, М.Т. Білуха, О.М. Голованов, Л.І. Гомберг, М.В. Кужельний, Л.К. Сук, В.П. Завгородній, В.Ф. Палій, В.В. Сопко, В.Г. Лінник та інші вчені. Віддаючи належне науковим напрацюванням вітчизняних та зарубіжних вчених, слід зазначити, що питання обліку основних засобів потребують подальшого наукового дослідження. Багато питань на сьогоднішній день залишаються невирішеними і дискусійними. Метою роботи є проведення порівняльної характеристики спільних та відмінних рис та виявлення специфіки ведення бухгалтерського обліку основних засобів згідно з національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. В умовах розвитку нових технологій, ускладнення форм організації бізнесу та появи нових чинників виробництва ускладнюється діяльність підприємства. Змінюється склад та структура основних засобів, виникає потреба у їх більш гнучкому та адекватному обліку, для отримання інформації, відповідної вимогам ринку і потребам користувачів інформації. Під основними засобами розуміють матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) [2]. Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби і розкриття інформації про них у фінансовій звітності підприємств, організацій та інших юридичних осіб всіх форм власності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Національні стандарти бухгалтерського обліку розроблялися з урахуванням міжнародних, саме тому П(С)БО 7 «Основні засоби» має ряд спільних моментів з МСБО 16 «Основні засоби». Загальні правила ведення обліку основних засобів відображені в Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» [4]. Згідно з МСБО 16, основні засоби – це матеріальні об’єкти, які утримуються для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг, для надання в оренду іншим або для адміністративних цілей; використовуватимуться протягом більше одного періоду [1]. Хоча визначення терміна можна вважати подібним визначенню в національних стандартах, проте при порівнянні цих двох документів можна побачити суттєві відмінності. Аналізуючи національні та міжнародні стандарти щодо обліку основних засобів спостерігаються відмінності в класифікації (табл.1) [1; 2].
Таблиця 1 Класифікація основних засобів Згідно з МСБО 16 Згідно з П(С)БО 7 офісне обладнання; земля; земля та будівлі; машини та обладнання; кораблі; літаки; меблі та приладдя; автомобілі земельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом; будівлі, споруди та передавальні пристрої; машини та обладнання; транспортні засоби; інструменти, прилади, інвентар (меблі); тварини; багаторічні насадження.
Для українських підприємств цей перелік основних засобів є вичерпним, але в інших країнах спостерігаються певні відмінності щодо складу таких активів. У більшості країн земельні ділянки не відносять до основних засобів, що пов’язано із неможливістю амортизації землі та перенесення її вартості на вартість виготовленої продукції. Також у різних країнах існують відмінності у критеріях визнання активу основним засобом. Такі розбіжності унеможливлюють отримання достовірних результатів порівняння складу і структури основних засобів підприємств різних країн [5]. Важливим елементом обліку основних засобів є оцінка. Оцінка основних засобів проводиться трьома способами: первинна оцінка, уцінка та дооцінка. Первинна оцінка за обома положеннями має однаковий зміст щодо витрат, які до неї включаються, а також щодо обміну на подібні та неподібні основні засоби. Слід зазначити, що значення уцінки і дооцінки мають більш розширене поняття в П(С)БО 7. Згідно з даним положенням, уцінку основних засобів включають до складу витрат, а дооцінку – до додаткового капіталу [7]. За МСБО 16, як і за П(С)БО 7 (з урахуванням останніх змін) до первісної вартості об’єкта включається сума витрат (за попередньою оцінкою) на демонтаж, переміщення об’єкта та на відновлення довкілля (табл.2) [1; 2].
Таблиця 2 Елементи первісної вартості (оцінка на дату визнання) Згідно з МСБО 16 Згідно з П(С)БО 7 До первісної вартості об’єкта слід включати не всю суму очікуваних майбутніх витрат на демонтаж, а теперішню вартість цієї суми. Щорічно суму забезпечення слід переглядати, і її збільшення слід відносити до витрат на позики (фінансові витрати), а не до первісної вартості об’єкта Деталі визначення первісної вартості відсутні, внаслідок чого до первісної вартості об’єкта може потрапити вся сума прогнозованих витрат на демонтаж, а не теперішня вартість цієї суми.
За даними таблиці, можна спостерігати, що згідно МСБО 16, об’єкт первісної вартості більш деталізований, порівняно з П(С)БО 7. Це дає можливість кращої роботи первинної оцінки основних засобів. Наступним напрямком дослідження виступає процес переоцінки основних засобів, в якому суттєвих відмінностей між МСБО 16 та П(С)БО 7 не спостерігається. Проте порівнюючи міжнародні та національні стандарти все ж можна простежити деякі розбіжності при обліку переоцінки основних засобів, що представлені в (табл. 3) [1; 2]. Таблиця 3 Відображення в обліку переоцінки основних засобів Згідно з МСБО 16 Згідно з П(С)БО 7 Стандарт дає підприємству право обирати для відображення в обліку одну з двох моделей оцінки основних засобів після визнання: модель собівартості або модель переоцінки Підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, тобто стандартом передбачено тільки одну модель. Передбачено два методи перерахунку суми зносу: а) сума накопиченого зносу перераховується пропорційно до зміни валової вартості активу; б) сума зносу виключається з валової вартості активу. Другий метод відсутній: передбачено використовувати лише перший (пропорційний) метод коригування накопиченого зносу. Вказана норма є суто податковою, і, звичайно, не застосовується. З прийняттям Податкового кодексу України внесено зміни до П(С)БО 7, зокрема, дозволено застосовувати «індексацію» вартості основних засобів.
Українські стандарти чіткіше зазначають ту межу (більше10%), яка призводить до необхідності проведення переоцінки. За міжнародними стандартами ця межа зазначається як така, що «суттєво відрізняється» від балансової вартості [6]. Наступним важливим елементом оцінки основних засобів є дооцінка. При списанні суми дооцінки об’єкта на нерозподілений прибуток у МСБО 16 чітко прописано, що після дооцінки об’єкта сума дооцінки може списуватись на нерозподілений прибуток у частині перевищення «нової амортизації», після переоцінки, над старою амортизацією, до переоцінки. У П(С)БО 7 її формулювання нечітке, і тому надає варіанти визначення суми до списання [5]. Методами нарахування амортизації у П(С)БО і у МСБО є: прямолінійний та виробничий (метод суми одиниць продукції). Проте У П(С)БО 7 є ще три методи: зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, а МСБО 16 включає в себе метод зменшення залишку. МСБО 16 не містить вичерпного переліку методів амортизації основних засобів, які слід використовувати для розрахунку. В ньому зазначено, що головне те, щоб використовуваний метод відображав схему за якої підприємство споживає економічну вигоду, отриману від активу [8]. Поняття зносу основних засобів у даному стандарті взагалі не надається. МСБО 16 не розглядається момент початку нарахування амортизації та момент припинення нарахування амортизації, проте П(С)БО моментом початку нарахування амортизації починає з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання та моментом припинення нарахування амортизації вважає починаючи з місяця, наступного за місяцем: вибуття об’єкта основних засобів; переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Також можна знайти відмінності між національними та міжнародними стандартами в уцінці основних засобів. Вибуття основних засобів у П(С)БО і у МСБО здійснюється на основі продажу, проте у національних стандартах є безоплатна передача, невідповідність критеріям визнання активу, у міжнародних – виключення активу з використання без очікування економічних вигід від його вибуття. Часткова ліквідація об’єкта основних засобів у міжнародних стандартах не визначається, а у П(С)БО первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта. Розглядаючи періодичність перегляду ліквідаційної вартості об’єкта, можна зробити висновок, що деякі норми представлені в МСБО 16, відсутні в П(С)БО 7 [9]. Таким чином, між вітчизняними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку має місце ряд спільних положень. Та все ж у аспекті оцінки, переоцінки основних засобів, визнання їх первісної вартості, амортизації та вибуття є вагомі відмінності. Відмінні риси між П(С)БО 7 та МСБО 16 можна пояснити тим, що міжнародний обліковий стандарт носить загальний рекомендаційний характер та не враховує національних особливостей ведення бухгалтерського обліку. Отже, з вищесказаного, можна зробити висновок, що П(С)БО 7 вимагає змін і доповнень як з боку визначень термінів наведених в ньому, так і збоку сфери його дії. Вирішення цих проблем дозволить гармонізувати національну систему обліку основних засобів відповідно до міжнародного облікового стандарту, в результаті чого будуть подолані певні неузгодженості в обліку основних засобів щодо їх придбання, використання та оцінки.
Список використаних джерел 1. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» / [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/document/ 92427/МСБО_16.pdf. 2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»: затверджене Наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 р. / [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua 3. Бойко В.П. Державне регулювання процесу оцінки та переоцінки основних засобів бюджетних установ / В.П. Бойко / [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/j-pdf/vamcudu_2011_1_16.pdf 4. Дьяченко Е.С. Облік і структура основних засобів: МСБО та світовий досвід / Е.С. Дьяченко / [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/j-pdf/ecfor_2013_3_37.pdf 5. Карчевська Г.Г. Особливості процесів відтворення основних засобів на промислових підприємствах / Г.Г. Карчевська / [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/j-pdf/drep_2013_2_27.pdf 6. Максименко А.В. Проблемні питання обліку основних засобів / А.В. Максименко / [Електронний ресурс] // Фінанси, облік і аудит: Збірник наукових праць / Режим доступу: www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum /Foa/2009_13/index.html. 7. Пирець Н.М. Порівняльний аналіз національних та міжнародних стандартів обліку основних / Н.М. Пирець / [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/j-pdf/inek_2013_6_79.pdf 8. Руденко Л.М. Відмінності в обліку основних засобів за МСБО 16 і П(С)БО 7 [Електронний ресурс] / Л.М. Руденко / – Режим доступу:http://biznesinalogi.com /vidminnosti- v-oblikuosnovnix-zasobiv-za-msbo-16-i-psbo-7 9. Утенкова К.О. Облік основних засобів підприємств в контексті вимог Міжнародних стандартів аудиту / К.О. Утенкова / [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/j-pdf/Oif_apk_2012_1_21.pdf
